ТЕМА 9. Налоговые споры. Защита прав налогоплательщиков

Тема 9. Налоговые споры. защита прав налогоплательщиков

План вопросов:

9.1. Понятие и классификация налоговых споров

9.2. Способы защиты прав налогоплательщиков

9.3. Административный способ защиты прав налогоплательщиков

9.4. Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

9.1. Понятие и классификация налоговых споров

Налоговый спор - это ситуация, когда налогоплательщик не согласен с мнением налогового органа по тому или иному вопросу. Чаще всего налоговые споры возникают как результат камеральной или выездной налоговой проверки.

В основу налогового спора положены разногласия между налогоплательщиками, налоговыми агентами, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права и разрешаемые компетентным государственным органом.

Признаки налоговых споров

Во-первых, среди признаков налогового спора как материального отношения с возможным будущим рассмотрением в арбитражном суде можно выделить:

1) субъектный состав - российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган - с другой;

2) содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения требований законодательства о налогах и сборах;

3) неразрешенность конфликта - налоговый спор возникает в результате столкновения различных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

Во-вторых, к признакам налогового спора как процессуального отношения относятся:

1) характер спора - налоговый спор является разновидностью экономического спора;

2) обязательным субъектом является суд;

3) разрешение налогового спора в строго определенной процессуальной форме.

В-третьих, если налоговый спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности, но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то такой конфликт подлежит разрешению арбитражным судом.

В-четвертых, в судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые нормы налогового права, поскольку это приводит к возникновению в судебной практике еще большего количества налоговых споров. Кроме того, обостряется проблема единообразного применения законодательства о налогах и сборах.

В-пятых, административные процедуры являются перспективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходимы как детальное нормативное регулирование административных процедур, так и комплекс организационных мер.

Налоговые споры можно классифицировать по следующим основаниям:

1. В зависимости от стороны - инициатора спора:

- споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Например, предъявление налогоплательщиками исков в суд о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

- споры, инициируемые налоговыми органами. Налоговые органы могут взыскать налоговые санкции с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;

- споры, инициируемые иными лицами. Иные лица выступают инициаторами налоговых споров в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов, не связанных с уплатой (перечислением) налогов и сборов.

2. По предмету все налоговые споры могут быть условно подразделены на две основные категории:

- споры об исполнении фискально-обязанными лицами законодательства о налогах и сборах;

- споры, возникающие из причинения вреда незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

3. По содержанию требований, предъявляемых одной из спорящих сторон другой. Наиболее распространенными на практике являются налоговые споры:

- о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;

- о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;

- о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

4. По порядку рассмотрения:

- во внесудебном порядке. В данном случае вышестоящей налоговой инстанцией (вышестоящим должностным лицом) рассматриваются жалобы фискально-обязанных лиц на незаконные акты нижестоящих налоговых органов, на действия или бездействие их должностных лиц;

- в судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам (жалобам), подаваемым фискально-обязанными лицами, налоговыми органами или иными лицами в суды.

Налоговые споры могут быть классифицированы и по иным основаниям в зависимости от целей исследования.

Можно также привести и другие классификации налоговых споров. Например, Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;

4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком.

9.2. Способы защиты прав налогоплательщиков

Согласно ст. 45 Конституции РФ каждому гарантируется право "защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом". При этом ст. 35 Конституции РФ устанавливает охрану законом права частной собственности.

В соответствии со ст. 8 НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Способом исполнения обязанности по уплате налогов наряду с правосознанием и гражданской позицией являются меры государственного принуждения, установленные ст. ст. 45, 46, 48 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

В случае, предусмотренном ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

На основании всего вышеизложенного можно сделать вывод, что налогоплательщик, являясь собственником своих денежных средств или владея ими на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, имеет законное право защищать свою частную собственность, если налоговый орган претендует на большую сумму, чем та, которая, с точки зрения налогоплательщика, предназначена для уплаты налогов.

Причины защиты своих интересов от "посягательств" налоговых органов у налогоплательщика:

- признание недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан;

- признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

- возврат из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства;

- признание незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа;

- признание недействительным нормативного акта налогового органа;

- возмещение убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов .

Способы защиты нарушенных прав могут быть классифицированы по тем же основаниям, что и иски, поскольку являются не чем иным, как предметом иска. Тем более что арбитражное процессуальное законодательство отошло от такого понятия, как иск, в сфере публично-правовых отношений, чем подчеркнуло особенность рассмотрения этих споров, однако сохранило необходимость отражения в заявлениях заинтересованных лиц конкретного способа защиты нарушенного права (предмета требований, ст. 199 АПК РФ).

Классифицировать иски о признании актов налоговых органов недействительными как иски о признании нельзя, поскольку для исков о признании характерным является то, что "истец просит подтвердить наличие или отсутствие спорного правоотношения, тогда как иск о признании акта недействительным направлен не только на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений, но и на прекращение или изменение правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом. В связи с этим такие иски относятся к преобразовательным искам.

В соответствии со ст. 137 НК РФ "Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия и бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права".

Существует несколько способов защиты налогоплательщиком своих прав, среди которых выделяют:

- административный способ;

- судебный способ;

- способ прокурорского реагирования;

- президентский способ;

- обращение в Конституционный Суд;

- защита прав в международных судах;

- самозащита прав.

В АПК РФ классифицированы способы защиты публичных прав следующим образом:

- признание нормативного акта недействующим (ст. 192 АПК РФ);

- признание ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными или недействительными (ст. 198 АПК РФ);

- взыскание обязательных платежей и санкций (ст. 213 АПК РФ);

- признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 172 АПК РФ);

- взыскание обязательных платежей (ст. 212 АПК РФ).

9.3. Административный способ защиты прав налогоплательщиков

Административный способ защиты прав налогоплательщиков - это возможность обжаловать ненормативный акт налогового органа, а также его действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган в соответствии с правилами, установленными ст. 138 НК РФ.

Административный способ можно подразделить на апелляционный и простой порядок обжалования.

Апелляционный порядок обжалования регулируется ст. ст. 101.2, 139 НК РФ. На решение налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до того момента, как это решение вступит в силу, может быть подана апелляционная жалоба в течение десяти дней с момента вынесения такого решения. Апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана в налоговый орган, вынесший решение. В свою очередь, данный налоговый орган в течение трех дней должен направить данную жалобу в вышестоящую инспекцию со всеми прилагающимися документами.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

В течение пяти дней со дня получения указанного ходатайства вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу (апелляционную жалобу), принимает одно из следующих решений:

- о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части;

- об отказе в приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган согласно ст. 140 НК РФ:

- оставляет жалобу без удовлетворения;

- отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

- отменяет решение налогового органа полностью или в части;

- отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

- признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

При простом порядке обжалования решения налогового органа по истечении 10 дней с даты его принятия, т.е. после вступления решения налогового органа в законную силу, жалоба преобразуется в простую и может быть подана в вышестоящий налоговый орган в течение года (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Срок подачи такой жалобы в федеральный орган исполнительной власти составляет три месяца с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Так, в случае если фирма узнала, что ее права нарушены, то в течение трех месяцев она может обратиться с жалобой, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.

В соответствии со ст. 140 НК РФ рассмотрение жалобы может быть приостановлено по решению вышестоящего налогового органа, рассматриваемого жалобу:

1) до разрешения дела о том же предмете и по тем же основаниям, судом общей юрисдикции;

2) в случае невозможности рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до разрешения другого дела судом в конституционном, гражданском, арбитражном, административном, уголовном судопроизводстве;

3) до рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в порядке, предусмотренном главой 20.3 НК РФ.

О принятом решении об указанном приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в течение трех дней со дня его принятия сообщается лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу).

В последнее время именно административный порядок защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых тем обсуждения среди специалистов в области налогообложения. Дело в том, что с 1 января 2009 г. в силу вступили поправки к НК РФ:

"Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу" (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Ранее в отношении досудебного обжалования действовала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая не исключала одновременного обжалования решения в налоговый орган и в суд. Следовательно, налогоплательщик мог пренебречь жалобой в вышестоящий налоговый орган, если считал его неэффективным.

Необходимо обратить внимание, что указанные изменения в НК РФ относятся только к обжалованию решений налоговых органов, к действиям или бездействию они отношений не имеют. Следовательно, у налогоплательщика по-прежнему есть шанс сразу обратиться в суд, не тратя времени на жалобу. Например, налоговым органом принято решение об отказе в налоговых вычетах. В данном случае можно обжаловать как само решение, так и оспорить действия налоговой инспекции по невозврату или незачету.

Обжалованию подлежат следующие виды нормативных актов:

- решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;

- решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ;

- инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные ст. 46 НК РФ;

- решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);

- решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);

- решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);

- решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);

- акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1 НК РФ);

- решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и т.д.

Порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу изложены в ст. ст. 139 и 101.2 НК РФ.

9.4. Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

После того как досудебная стадия пройдена или если налоговый спор имеет своим предметом действие или бездействие чиновников, налогоплательщик может переходить к следующей стадии - судебному спору. Данное право предоставлено ему ст. ст. 137, 138 НК РФ. Выбор "вида" суда в данном случае зависит от личности налогоплательщика. Если он юридическое лицо, то обращаться надо в арбитражный суд, если физическое - то в суд общей юрисдикции.

Судебный способ защиты начинается с написания заявления об обжаловании решений, действий (бездействия) налогового органа в суд.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

В случае если данное заявление (жалоба) подано юридическим лицом, то оно рассматривается арбитражным судом в соответствии с правилами гл. 24 АПК РФ, посвященной рассмотрению дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.

В ст. 199 АПК РФ изложены требования к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Заявление должно соответствовать правилам, предусмотренным ч. 1, п. п. 1, 2, 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ.

Исковое заявление подается в арбитражный суд на бумажном носителе или в электронном виде, в том числе в форме электронного документа. Исковое заявление подписывается истцом или его представителем.

Исковое заявление, подаваемое в электронном виде, содержащее ходатайство об обеспечении иска, должно быть подписано усиленной квалифицированной электронной подписью.

В исковом заявлении должны быть указаны:

- подано в арбитражный суд в письменной форме или в электронном виде, в том числе в форме электронного документа;

- подписано истцом или его представителем;

- в нем должно быть указано название арбитражного суда, в который подается иск;

- сведения об истце;

- сведения об ответчике;

- требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;

- обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

- цена иска, если иск подлежит оценке;

- расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы;

- сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка;

- сведения о мерах, принятых арбитражным судом по обеспечению имущественных интересов до предъявления иска;

- перечень прилагаемых документов.

Истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении или в электронном виде посредством единого портала государственных и муниципальных услуг либо системы электронного документооборота участника арбитражного процесса с использованием единой системы межведомственного электронного взаимодействия.

В соответствии со ст. 126 АПК РФ к данному заявлению должны быть приложены следующие документы:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют, в том числе в случае подачи в суд искового заявления и приложенных к нему документов в электронном виде;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

6) копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска;

7) документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, за исключением случаев, если его соблюдение не предусмотрено федеральным законом;

8) проект договора, если заявлено требование о понуждении заключить договор;

9) выписка из единого государственного реестра юридических лиц или единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей с указанием сведений о месте нахождения или месте жительства истца и ответчика и (или) приобретении физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя либо прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя или иной документ, подтверждающий указанные сведения или отсутствие таковых. Такие документы должны быть получены не ранее чем за тридцать дней до дня обращения истца в арбитражный суд.

С 1 января 2009 г. по некоторым спорным вопросам налогоплательщику необходимо обращаться сначала в вышестоящие налоговые органы, а потом уже в суд.

В соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ предусмотрен трехмесячный срок для обращения с заявлением в арбитражный суд о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Этот срок является процессуальным, соответственно, если он пропущен по уважительной причине, то может быть продлен в соответствии со ст. 117 АПК РФ. Для этого необходимо подать вместе с исковым заявлением ходатайство о восстановлении срока.

В соответствии со ст. 200 АПК РФ данное заявление рассматривается судьей единолично, в срок, не превышающий двух месяцев с момента поступления этого документа в суд, включая время, затраченное на подготовку.

По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со ст. 201 АПК РФ может:

- признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца;

- признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или каким-либо иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в установленный судом срок;

- отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части.

В случае если заявление об обжаловании решения, действий (бездействия) налоговых органов подает физическое лицо, то применяются правила подраздела III раздела II ГПК РФ, в порядке производства, вытекающего из публичных правоотношений.

В соответствии со ст. 246 ГПК РФ дела, возникающие из публичных правоотношений, рассматриваются и разрешаются судьей единолично, а в случаях, предусмотренных Федеральным законом, коллегиально по общим правилам искового производства с особенностями, установленными гл. 23 - 26.2 ГПК РФ и другими федеральными законами.

В заявлении должно быть указано, какие решения, действия (бездействие) следует признать незаконными, какие права и свободы заявителя нарушены этими решениями, действиями (бездействием).

Необходимо также отметить, что в соответствии с правилами ст. 250 ГПК РФ после вступления в законную силу решения суда по делу, возникающему из публичных правоотношений, лица, участвующие в деле, а также иные лица не могут заявлять в суде те же требования и по тем же основаниям.